استاندارد حسابداری شماره ۲: صورت جریان‌های نقدی به زبان ساده

مقدمه

صورت جریان‌های نقدی یکی از صورت‌های مالی مهم هر واحد تجاری است. این صورت مالی نشان می‌دهد وجه نقد و معادل‌های نقد شرکت در طول یک دوره مالی از چه منابعی وارد شرکت شده و در چه مواردی مصرف شده است.

ممکن است یک شرکت در صورت سود و زیان خود سود قابل‌توجهی گزارش کند، اما در عمل برای پرداخت بدهی‌ها، حقوق کارکنان یا هزینه‌های روزمره با کمبود نقدینگی مواجه باشد. به همین دلیل، بررسی سود به‌تنهایی برای ارزیابی وضعیت مالی شرکت کافی نیست و باید جریان‌های نقدی آن نیز بررسی شود.

استاندارد حسابداری شماره ۲ با عنوان «صورت جریان‌های نقدی» نحوه تهیه و ارائه اطلاعات مربوط به تغییرات نقد و معادل‌های نقد را مشخص می‌کند. طبق این استاندارد، جریان‌های نقدی بر اساس نوع فعالیت به سه گروه اصلی تقسیم می‌شوند:

• فعالیت‌های عملیاتی

• فعالیت‌های سرمایه‌گذاری

• فعالیت‌های تأمین مالی

این طبقه‌بندی به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی کمک می‌کند تا منابع ورود و محل مصرف وجه نقد شرکت را بهتر بشناسند.

نکته درباره منبع: این مقاله بر اساس فایل استاندارد حسابداری شماره ۲، تجدیدنظرشده سال ۱۳۹۷، تنظیم شده است. متن زیر بازنویسی آموزشی بندهای استاندارد است؛ برای استفاده رسمی و بررسی انطباق کامل، باید آن را با نسخه رسمی استاندارد تطبیق داد.

هدف استاندارد حسابداری شماره ۲

هدف استاندارد، تعیین الزامات ارائه اطلاعات درباره تغییرات تاریخی نقد و معادل‌های نقد واحد تجاری از طریق صورت جریان‌های نقدی است.

اطلاعات مربوط به جریان‌های نقدی به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی کمک می‌کند تا موارد زیر را ارزیابی کنند:

• توانایی شرکت در ایجاد وجه نقد و معادل‌های نقد؛

• میزان نیاز شرکت به استفاده از وجه نقد؛

• زمان دریافت و پرداخت وجه نقد؛

• میزان اطمینان از ایجاد جریان‌های نقدی در آینده؛

• توان شرکت برای ایفای تعهدات مالی و ادامه فعالیت.

بنابراین، صورت جریان‌های نقدی فقط گزارشی از دریافت‌ها و پرداخت‌های گذشته نیست، بلکه اطلاعات مهمی برای ارزیابی توان مالی و پیش‌بینی وضعیت نقدینگی آینده شرکت فراهم می‌کند.

دامنه کاربرد استاندارد

طبق استاندارد، واحد تجاری باید صورت جریان‌های نقدی را برای هر دوره‌ای که صورت‌های مالی تهیه می‌کند، تنظیم و به‌عنوان بخشی جدانشدنی از صورت‌های مالی ارائه کند.

این الزام به نوع فعالیت شرکت وابسته نیست. شرکت تولیدی، بازرگانی، خدماتی و مؤسسه مالی، همگی به وجه نقد برای انجام فعالیت‌ها، پرداخت تعهدات و ایجاد بازده برای سرمایه‌گذاران نیاز دارند.

حتی در مؤسسات مالی که وجه نقد و جریان‌های مرتبط با آن می‌تواند بخشی از فعالیت اصلی کسب‌وکار باشد، ارائه صورت جریان‌های نقدی اهمیت دارد.

منافع اطلاعات جریان‌های نقدی

صورت جریان‌های نقدی در کنار سایر صورت‌های مالی، اطلاعاتی درباره تغییرات خالص دارایی‌ها و ساختار مالی شرکت ارائه می‌کند. این اطلاعات به ارزیابی نقدینگی و توان پرداخت بدهی‌ها کمک می‌کند.

از طریق این صورت مالی می‌توان بررسی کرد که شرکت تا چه اندازه قادر است مبلغ و زمان جریان‌های نقدی خود را متناسب با تغییر شرایط و فرصت‌های اقتصادی مدیریت کند.

اطلاعات جریان‌های نقدی همچنین برای مقایسه ارزش فعلی جریان‌های نقدی آتی شرکت‌های مختلف مفید است و قابلیت مقایسه نتایج عملیات شرکت‌ها را افزایش می‌دهد؛ زیرا آثار برخی تفاوت‌های ناشی از رویه‌های حسابداری در معاملات و رویدادهای مشابه را کاهش می‌دهد.

اطلاعات تاریخی جریان‌های نقدی کاربردهای دیگری نیز دارد؛ از جمله:

• کمک به پیش‌بینی مبلغ و زمان جریان‌های نقدی آتی؛

• ارزیابی صحت پیش‌بینی‌های گذشته درباره جریان‌های نقدی؛

• بررسی رابطه بین سودآوری و خالص جریان‌های نقدی؛

• ارزیابی آثار تغییر قیمت‌ها بر وضعیت نقدینگی شرکت.

تعریف اصطلاحات اصلی

نقد

نقد شامل وجه نقد در دسترس و سپرده‌های دیداری است؛ یعنی وجوهی که شرکت می‌تواند بدون محدودیت زمانی قابل‌توجه به آن‌ها دسترسی داشته باشد.

معادل‌های نقد

معادل‌های نقد، سرمایه‌گذاری‌های کوتاه‌مدت و بسیار نقدشونده‌ای هستند که به‌سرعت به مبلغ معینی وجه نقد تبدیل می‌شوند و ریسک تغییر ارزش آن‌ها ناچیز است.

این سرمایه‌گذاری‌ها برای ایفای تعهدات نقدی کوتاه‌مدت نگهداری می‌شوند، نه با هدف سرمایه‌گذاری بلندمدت یا کسب بازده از محل افزایش ارزش.

معمولاً سرمایه‌گذاری زمانی می‌تواند معادل نقد محسوب شود که سررسید کوتاهی داشته باشد؛ برای مثال، حداکثر سه ماه از تاریخ تحصیل آن باقی مانده باشد. البته کوتاه‌بودن سررسید به‌تنهایی کافی نیست و نقدشوندگی بالا و ناچیزبودن ریسک تغییر ارزش نیز اهمیت دارد.

سرمایه‌گذاری در ابزارهای مالکانه، مانند سهام، معمولاً معادل نقد نیست؛ مگر آنکه ماهیت آن واقعاً با تعریف معادل نقد مطابقت داشته باشد.

جریان‌های نقدی

جریان‌های نقدی عبارت‌اند از ورود و خروج وجه نقد و معادل‌های نقد.

فعالیت‌های عملیاتی

فعالیت‌های عملیاتی، فعالیت‌های اصلی مولد درآمد شرکت و سایر فعالیت‌هایی هستند که در گروه فعالیت‌های سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی قرار نمی‌گیرند.

فعالیت‌های سرمایه‌گذاری

فعالیت‌های سرمایه‌گذاری شامل تحصیل یا واگذاری دارایی‌های بلندمدت و سایر سرمایه‌گذاری‌هایی است که معادل نقد محسوب نمی‌شوند.

فعالیت‌های تأمین مالی

فعالیت‌های تأمین مالی فعالیت‌هایی هستند که موجب تغییر در مبلغ یا ترکیب حقوق مالکانه و استقراض‌های شرکت می‌شوند.

نحوه ارائه صورت جریان‌های نقدی

صورت جریان‌های نقدی باید جریان‌های نقدی را بر اساس سه گروه عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی گزارش کند.

طبقه‌بندی جریان‌های نقدی باید متناسب با ماهیت فعالیت‌های شرکت انجام شود. این کار به استفاده‌کنندگان کمک می‌کند آثار هر گروه از فعالیت‌ها بر وضعیت مالی و موجودی نقد شرکت را ارزیابی کنند.

گاهی یک معامله واحد شامل جریان‌های نقدی متفاوتی است که باید در گروه‌های جداگانه طبقه‌بندی شوند. برای مثال، اگر بازپرداخت یک تسهیلات شامل اصل و سود باشد، ممکن است اصل تسهیلات در گروه تأمین مالی و سود پرداختی، با توجه به الزامات استاندارد و ماهیت واحد تجاری، در گروه دیگری طبقه‌بندی شود.

۱. جریان‌های نقدی حاصل از فعالیت‌های عملیاتی

جریان‌های نقدی عملیاتی نشان می‌دهند فعالیت‌های اصلی شرکت تا چه اندازه وجه نقد ایجاد کرده‌اند.

این اطلاعات برای ارزیابی توان شرکت در موارد زیر اهمیت دارد:

• بازپرداخت وام‌ها؛

• حفظ توان عملیاتی شرکت؛

• پرداخت سود تقسیمی؛

• انجام سرمایه‌گذاری‌های جدید بدون اتکا به منابع مالی خارج از شرکت.

نمونه‌های جریان‌های نقدی عملیاتی عبارت‌اند از:

• دریافت وجه نقد از فروش کالا و ارائه خدمات؛

• دریافت حق امتیاز، حق‌الزحمه، کارمزد و سایر درآمدهای عملیاتی؛

• پرداخت وجه نقد به تأمین‌کنندگان کالا و خدمات؛

• پرداخت وجه نقد به کارکنان یا دریافت‌های نقدی مرتبط با آن‌ها؛

• دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی شرکت‌های بیمه بابت حق بیمه، خسارت، مستمری و سایر مزایای بیمه‌ای؛

• پرداخت مالیات بر درآمد یا دریافت وجوه مستردشده مالیاتی، مگر آنکه بتوان جریان نقدی را مشخصاً به فعالیت سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی مرتبط کرد؛

• دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی قراردادهایی که با هدف تجاری یا معاملاتی منعقد شده‌اند.

برخی معاملات ممکن است در صورت سود و زیان باعث شناسایی سود یا زیان شوند، اما جریان نقدی مرتبط با آن‌ها در گروه دیگری قرار گیرد.

برای مثال، اگر شرکت یک ماشین‌آلات را که برای استفاده بلندمدت نگهداری می‌کرده بفروشد، سود یا زیان فروش ممکن است در صورت سود و زیان شناسایی شود، اما وجه نقد حاصل از فروش آن معمولاً جریان نقدی سرمایه‌گذاری است.

در مقابل، اگر شرکت دارایی‌هایی را برای اجاره‌دادن و سپس فروش در جریان عادی عملیات خود تحصیل یا تولید کند، پرداخت وجه نقد برای ساخت یا تحصیل آن دارایی‌ها و دریافت‌های نقدی ناشی از اجاره و فروش بعدی آن‌ها می‌تواند در گروه عملیاتی قرار گیرد.

همچنین اوراق بهاداری که با هدف تجاری یا معاملاتی و برای فروش مجدد نگهداری می‌شوند، در گروه عملیاتی طبقه‌بندی می‌شوند. در مؤسسات مالی، تسهیلات اعطایی نیز معمولاً عملیاتی محسوب می‌شود؛ زیرا با فعالیت اصلی مولد درآمد آن مؤسسات ارتباط دارد.

۲. جریان‌های نقدی حاصل از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری

جریان‌های نقدی سرمایه‌گذاری نشان می‌دهند شرکت چه میزان وجه نقد برای تحصیل منابعی مصرف کرده است که انتظار می‌رود در آینده سود یا جریان نقدی ایجاد کنند.

طبق استاندارد، تنها مخارجی واجد شرایط طبقه‌بندی به‌عنوان جریان نقدی سرمایه‌گذاری هستند که به شناسایی دارایی در صورت وضعیت مالی منجر شوند.

نمونه‌های این گروه عبارت‌اند از:

• پرداخت وجه نقد برای تحصیل دارایی‌های ثابت مشهود، دارایی‌های نامشهود و سایر دارایی‌های بلندمدت؛

• پرداخت مخارج توسعه سرمایه‌ای و ساخت دارایی‌های ثابت در داخل شرکت؛

• دریافت وجه نقد حاصل از فروش دارایی‌های ثابت مشهود، دارایی‌های نامشهود و سایر دارایی‌های بلندمدت؛

• پرداخت وجه نقد برای خرید ابزارهای مالکانه یا بدهی سایر شرکت‌ها و منافع در مشارکت‌های خاص، به‌جز ابزارهایی که معادل نقد هستند یا با هدف تجاری و معاملاتی نگهداری می‌شوند؛

• دریافت وجه نقد حاصل از فروش این ابزارها، با همان استثناها؛

• اعطای تسهیلات به دیگران، به‌جز تسهیلات اعطایی توسط مؤسسات مالی؛

• وصول تسهیلات اعطاشده به دیگران، به‌جز تسهیلات اعطایی توسط مؤسسات مالی؛

• پرداخت‌های نقدی مربوط به قراردادهای آتی، پیمان‌های آتی، اختیار معامله و سوآپ، مگر در مواردی که این قراردادها با هدف تجاری یا معاملاتی نگهداری شوند یا جریان‌های نقدی آن‌ها در گروه تأمین مالی قرار گیرد؛

• دریافتهای نقدی حاصل از این قراردادها، با همان استثناها.

برای نمونه، خرید یک دستگاه تولیدی برای استفاده در کارخانه معمولاً جریان نقدی سرمایه‌گذاری است؛ زیرا شرکت برای تحصیل دارایی بلندمدت وجه نقد پرداخت کرده است.

۳. جریان‌های نقدی حاصل از فعالیت‌های تأمین مالی

جریان‌های نقدی تأمین مالی اطلاعاتی درباره تغییرات منابع مالی شرکت و حقوق مالکان ارائه می‌کنند. این اطلاعات به تأمین‌کنندگان منابع مالی کمک می‌کند تا ادعاهای خود نسبت به جریان‌های نقدی آینده شرکت را ارزیابی کنند.

نمونه‌های این گروه عبارت‌اند از:

• دریافت وجه نقد از انتشار سهام یا سایر ابزارهای مالکانه؛

• پرداخت وجه نقد به مالکان برای خرید یا بازخرید سهام شرکت؛

• دریافت وجه نقد از انتشار اوراق بدهی، دریافت تسهیلات، صدور اسناد تجاری و سایر استقراض‌های کوتاه‌مدت یا بلندمدت؛

• پرداخت وجه نقد برای تسویه مبالغ استقراض‌شده؛

• پرداخت وجه نقد توسط اجاره‌کننده برای تسویه بدهی مربوط به اجاره تأمین مالی.

برای مثال، دریافت وام بانکی معمولاً جریان نقدی تأمین مالی است؛ زیرا بدهی شرکت را افزایش می‌دهد. بازپرداخت اصل وام نیز معمولاً در همین گروه قرار می‌گیرد.

روش‌های گزارش جریان‌های نقدی عملیاتی

استاندارد دو روش برای گزارش جریان‌های نقدی حاصل از فعالیت‌های عملیاتی تعیین می‌کند: روش مستقیم و روش غیرمستقیم.

روش مستقیم

در روش مستقیم، طبقات اصلی ناخالص دریافت‌های نقدی و پرداخت‌های نقدی به‌صورت جداگانه گزارش می‌شوند.

در این روش، استفاده‌کننده می‌تواند به‌طور مستقیم ببیند شرکت چه میزان وجه نقد از مشتریان دریافت کرده و چه میزان برای پرداخت به تأمین‌کنندگان، کارکنان و سایر موارد عملیاتی مصرف کرده است.

اطلاعات مورد نیاز برای روش مستقیم ممکن است از سوابق حسابداری شرکت استخراج شود. همچنین می‌توان فروش، بهای تمام‌شده فروش و سایر اقلام صورت سود و زیان را با در نظر گرفتن تغییرات موجودی‌ها، دریافتنی‌ها و پرداختنی‌های عملیاتی، اقلام غیرنقدی و اقلام مرتبط با فعالیت‌های سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی تعدیل کرد.

در مؤسسات مالی، درآمد مالی، درآمدهای مشابه، هزینه مالی و هزینه‌های مشابه نیز متناسب با ماهیت فعالیت آن‌ها در محاسبات مربوط مورد توجه قرار می‌گیرد.

استاندارد استفاده از روش مستقیم را توصیه می‌کند؛ زیرا اطلاعات مفیدی برای پیش‌بینی جریان‌های نقدی آینده فراهم می‌سازد.

روش غیرمستقیم

در روش غیرمستقیم، محاسبه خالص جریان‌های نقدی عملیاتی از سود یا زیان دوره آغاز می‌شود و سپس اقلامی که با جریان نقدی عملیاتی ارتباط مستقیم ندارند، تعدیل می‌شوند.

این تعدیلات شامل موارد زیر است:

• تغییرات موجودی‌ها؛

• تغییرات دریافتنی‌ها و پرداختنی‌های عملیاتی؛

• اقلام غیرنقدی مانند استهلاک، ذخایر، مالیات‌های انتقالی، سود و زیان‌های تحقق‌نیافته ناشی از تغییر نرخ ارز و سود توزیع‌نشده واحدهای تجاری وابسته؛

• سایر اقلامی که جریان نقدی آن‌ها در گروه سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی طبقه‌بندی می‌شود.

برای مثال، هزینه استهلاک سود حسابداری را کاهش می‌دهد، اما به‌خودی‌خود پرداخت وجه نقد در همان دوره نیست. بنابراین، هنگام تبدیل سود حسابداری به جریان نقدی عملیاتی، اثر آن تعدیل می‌شود.

همچنین افزایش حساب‌های دریافتنی عملیاتی ممکن است نشان دهد بخشی از درآمد شناسایی‌شده هنوز به وجه نقد تبدیل نشده است؛ در نتیجه، در روش غیرمستقیم باید اثر آن در محاسبه جریان نقدی عملیاتی لحاظ شود.

گزارش جریان‌های نقدی سرمایه‌گذاری و تأمین مالی

واحد تجاری باید طبقات اصلی ناخالص دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی مربوط به فعالیت‌های سرمایه‌گذاری و تأمین مالی را جداگانه گزارش کند.

استثناهایی وجود دارد که طبق بندهای مربوط استاندارد، گزارش خالص جریان‌های نقدی آن‌ها مجاز است. بنابراین، اصل بر گزارش جداگانه دریافت‌ها و پرداخت‌هاست، مگر آنکه شرایط مشخص‌شده در استاندارد برقرار باشد.

گزارش خالص جریان‌های نقدی

در شرایط تعیین‌شده در استاندارد، برخی جریان‌های نقدی می‌توانند به‌صورت خالص گزارش شوند.

دریافت‌ها و پرداخت‌ها از طرف مشتریان

اگر دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی منعکس‌کننده فعالیت‌های مشتری باشند، نه فعالیت‌های خود شرکت، گزارش خالص آن‌ها مجاز است.

نمونه‌ها:

• دریافت و بازپرداخت سپرده‌های دیداری توسط بانک؛

• وجوه نگهداری‌شده متعلق به مشتریان توسط شرکت سرمایه‌گذاری؛

• اجاره‌هایی که از طرف مالکان دارایی‌ها دریافت و سپس به آن‌ها پرداخت می‌شود.

اقلام دارای گردش سریع و مبالغ بالا

دریافت‌ها و پرداخت‌های مربوط به اقلامی که گردش آن‌ها سریع، مبالغ آن‌ها بزرگ و سررسیدشان کوتاه است، می‌توانند به‌صورت خالص گزارش شوند.

نمونه‌ها عبارت‌اند از:

• اصل مبالغ مرتبط با مشتریان کارت‌های اعتباری؛

• خرید و فروش سرمایه‌گذاری‌ها؛

• سایر استقراض‌های کوتاه‌مدت، برای مثال مواردی با سررسید سه ماه یا کمتر.

برخی جریان‌های نقدی مؤسسات مالی

در مؤسسات مالی، گزارش خالص جریان‌های نقدی مربوط به موارد زیر مجاز است:

• دریافت و بازپرداخت سپرده‌های دارای سررسید ثابت؛

• سپرده‌گذاری نزد سایر مؤسسات مالی و برداشت از آن سپرده‌ها؛

• اعطای تسهیلات به مشتریان و وصول بازپرداخت آن‌ها.

جریان‌های نقدی ارزی

جریان‌های نقدی حاصل از معاملات ارزی باید به واحد پول عملیاتی شرکت ثبت شوند. برای این کار، مبلغ ارزی با استفاده از نرخ مبادله بین ارز و واحد پول عملیاتی در تاریخ جریان نقدی تسعیر می‌شود.

جریان‌های نقدی واحد تجاری فرعی خارجی نیز باید با استفاده از نرخ‌های مبادله مربوط در تاریخ جریان‌های نقدی به واحد پول عملیاتی تسعیر شود.

طبق استاندارد، استفاده از نرخی که تقریب مناسبی از نرخ واقعی مبادله باشد، مجاز است. برای مثال، میانگین موزون نرخ مبادله در یک دوره ممکن است برای ثبت معاملات ارزی یا تسعیر جریان‌های نقدی واحد تجاری فرعی خارجی استفاده شود. با این حال، استفاده از نرخ مبادله پایان دوره برای تسعیر جریان‌های نقدی واحد تجاری فرعی خارجی، طبق الزامات ارجاع‌شده در استاندارد، مجاز نیست.

سودها و زیان‌های تحقق‌نیافته ناشی از تغییر نرخ ارز، به‌خودی‌خود جریان نقدی نیستند. با این وجود، اثر تغییر نرخ ارز بر نقد و معادل‌های نقد ارزی نگهداری‌شده یا قابل دریافت باید در صورت جریان‌های نقدی گزارش شود تا مانده نقد و معادل‌های نقد ابتدا و پایان دوره با یکدیگر تطبیق پیدا کنند.

این اثر باید جدا از جریان‌های نقدی عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی ارائه شود و تفاوت‌های ناشی از تسعیر را نیز دربرگیرد.

سود تسهیلات و سود تقسیمی

جریان‌های نقدی مربوط به سود تسهیلات و سود تقسیمی دریافتی و پرداختی باید جداگانه افشا شوند.

همچنین مجموع سود تسهیلات پرداختی طی دوره باید در صورت جریان‌های نقدی افشا شود؛ صرف‌نظر از اینکه این مبلغ در صورت سود و زیان به‌عنوان هزینه شناسایی شده یا طبق استاندارد حسابداری مربوط به مخارج تأمین مالی، در بهای تمام‌شده یک دارایی منظور شده باشد.

طبقه‌بندی این جریان‌ها با توجه به نوع واحد تجاری متفاوت است:

• در مؤسسات مالی، سود پرداختی بابت تسهیلات، سود دریافتی بابت تسهیلات و سود تقسیمی دریافتی معمولاً جریان نقدی عملیاتی است.

• در سایر واحدهای تجاری، سود پرداختی بابت تسهیلات به‌عنوان جریان نقدی تأمین مالی طبقه‌بندی می‌شود.

• سود دریافتی بابت تسهیلات اعطایی و سود تقسیمی دریافتی در سایر واحدهای تجاری در گروه سرمایه‌گذاری قرار می‌گیرد.

• سود تقسیمی پرداختی در گروه جریان‌های نقدی تأمین مالی طبقه‌بندی می‌شود.

مالیات بر درآمد

جریان‌های نقدی حاصل از مالیات بر درآمد باید جداگانه افشا شوند و معمولاً در گروه فعالیت‌های عملیاتی قرار می‌گیرند؛ مگر اینکه بتوان آن‌ها را به‌طور مشخص به فعالیت‌های سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی مرتبط کرد.

مالیات بر درآمد ممکن است از معاملاتی ناشی شود که جریان نقدی آن‌ها در گروه‌های مختلف طبقه‌بندی شده است. با وجود اینکه گاهی هزینه مالیات را می‌توان به یک معامله سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی مرتبط کرد، شناسایی جریان نقدی مالیاتی مربوط به آن معامله ممکن است دشوار باشد یا در دوره‌ای متفاوت رخ دهد.

به همین دلیل، مالیات‌های پرداختی معمولاً عملیاتی محسوب می‌شوند. اگر ارتباط جریان نقدی مالیاتی با یک معامله مشخص که در گروه سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی قرار دارد قابل تشخیص باشد، جریان نقدی مالیاتی نیز در همان گروه طبقه‌بندی می‌شود.

اگر جریان‌های نقدی مالیاتی به بیش از یک گروه فعالیت تخصیص داده شوند، مبلغ کل مالیات پرداختی باید افشا شود.

سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، وابسته و مشارکت‌های خاص

نحوه گزارش جریان‌های نقدی مرتبط با سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، وابسته و مشارکت‌های خاص به روش حسابداری سرمایه‌گذاری بستگی دارد.

اگر سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته، مشارکت خاص یا واحد تجاری فرعی با استفاده از روش بهای تمام‌شده حسابداری شود، سرمایه‌گذار در صورت جریان‌های نقدی خود، جریان‌های نقدی میان خود و سرمایه‌پذیر را گزارش می‌کند؛ برای مثال، سود تقسیمی دریافتی یا تسهیلات اعطایی.

اگر واحد تجاری منافع خود در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص را با روش ارزش ویژه گزارش کند، جریان‌های نقدی مربوط به سرمایه‌گذاری و نیز توزیع سود و سایر دریافت‌ها و پرداخت‌ها با آن واحد تجاری را در صورت جریان‌های نقدی خود گزارش می‌کند.

تغییر در منافع مالکیت در واحدهای تجاری فرعی و سایر فعالیت‌های تجاری

مجموع جریان‌های نقدی حاصل از تحصیل یا از دست دادن کنترل یک واحد تجاری فرعی یا سایر فعالیت‌های تجاری باید جداگانه ارائه و در گروه فعالیت‌های سرمایه‌گذاری طبقه‌بندی شود.

در ارتباط با به‌دست‌آوردن یا از دست‌دادن کنترل طی دوره، شرکت باید اطلاعات زیر را به‌صورت تجمیعی افشا کند:

• کل مابه‌ازای پرداختی یا دریافتی؛

• بخشی از مابه‌ازا که به‌صورت نقد و معادل‌های نقد است؛

• مبلغ نقد و معادل‌های نقد موجود در واحدهای تجاری فرعی یا سایر فعالیت‌های تجاری که کنترل آن‌ها به‌دست آمده یا از دست رفته است؛

• مبلغ دارایی‌ها و بدهی‌ها، به‌جز نقد و معادل‌های نقد، در واحدهای تجاری مربوط که کنترل آن‌ها به‌دست آمده یا از دست رفته است؛ این مبالغ باید به‌صورت خلاصه و بر حسب طبقات اصلی گزارش شوند.

ارائه جداگانه این اطلاعات باعث می‌شود آثار تحصیل یا از دست‌دادن کنترل از جریان‌های نقدی سایر فعالیت‌های عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی تفکیک شود.

آثار جریان‌های نقدی مربوط به از دست‌دادن کنترل نباید از آثار جریان‌های نقدی مربوط به به‌دست‌آوردن کنترل کسر شود.

مبالغ نقد پرداختی یا دریافتی بابت تحصیل یا از دست‌دادن کنترل، پس از کسر نقد و معادل‌های نقد تحصیل‌شده یا واگذارشده مرتبط با معامله، در صورت جریان‌های نقدی گزارش می‌شوند.

تغییر در منافع مالکیت یک واحد تجاری فرعی که موجب از دست‌دادن کنترل نمی‌شود، مانند خرید یا فروش سهام آن توسط واحد تجاری اصلی، به‌عنوان معامله مالکانه در نظر گرفته می‌شود و جریان نقدی مربوط به آن در گروه تأمین مالی طبقه‌بندی می‌شود.

معاملات غیرنقدی

معاملات سرمایه‌گذاری و تأمین مالی که مستلزم استفاده از وجه نقد یا معادل‌های نقد نیستند، نباید در صورت جریان‌های نقدی منعکس شوند.

با این حال، این معاملات باید در بخش دیگری از صورت‌های مالی به‌گونه‌ای افشا شوند که اطلاعات مربوط به فعالیت‌های سرمایه‌گذاری و تأمین مالی غیرنقدی در اختیار استفاده‌کنندگان قرار گیرد.

نمونه‌های معاملات غیرنقدی عبارت‌اند از:

• تحصیل دارایی‌ها در مقابل ایجاد بدهی مستقیم یا از طریق اجاره تأمین مالی؛

• تحصیل یک واحد تجاری در مقابل انتشار سهام؛

• تبدیل بدهی به حقوق مالکانه.

این معاملات ممکن است بر ساختار سرمایه و دارایی‌های شرکت اثر بگذارند، اما چون در زمان انجام معامله جریان نقدی جاری ایجاد نمی‌کنند، در صورت جریان‌های نقدی دوره منعکس نمی‌شوند.

تغییر در بدهی‌های حاصل از فعالیت‌های تأمین مالی

شرکت باید اطلاعاتی ارائه کند که استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی بتوانند تغییرات بدهی‌های ناشی از فعالیت‌های تأمین مالی را ارزیابی کنند. این تغییرات هم شامل موارد ناشی از جریان‌های نقدی و هم شامل تغییرات غیرنقدی هستند.

اطلاعات مربوط باید تغییرات زیر را دربرگیرد:

• تغییرات ناشی از جریان‌های نقدی تأمین مالی؛

• تغییرات ناشی از به‌دست‌آوردن یا از دست‌دادن کنترل واحدهای تجاری فرعی یا سایر فعالیت‌های تجاری؛

• آثار تغییر نرخ‌های مبادله ارز؛

• تغییرات ارزش منصفانه؛

• سایر تغییرات.

بدهی‌های حاصل از فعالیت‌های تأمین مالی، بدهی‌هایی هستند که جریان‌های نقدی گذشته یا آتی آن‌ها در صورت جریان‌های نقدی به‌عنوان جریان نقدی تأمین مالی طبقه‌بندی می‌شود.

یکی از روش‌های ارائه این اطلاعات، تهیه صورت تطبیق بین مانده بدهی‌های تأمین مالی در ابتدای دوره و پایان دوره است. این صورت تطبیق باید تغییرات یادشده را نشان دهد و اطلاعات کافی برای ارتباط‌دادن اقلام آن با صورت وضعیت مالی و صورت جریان‌های نقدی فراهم کند.

اگر شرکت اطلاعات مربوط به این بدهی‌ها را همراه با تغییرات سایر دارایی‌ها و بدهی‌ها افشا می‌کند، باید تغییرات بدهی‌های حاصل از فعالیت‌های تأمین مالی را جدا از تغییرات سایر اقلام نشان دهد.

اجزای نقد و معادل‌های نقد

شرکت باید اجزای تشکیل‌دهنده نقد و معادل‌های نقد خود را افشا کند و صورت تطبیقی بین مبالغ ارائه‌شده در صورت جریان‌های نقدی و اقلام مشابه گزارش‌شده در صورت وضعیت مالی ارائه دهد.

با توجه به تفاوت رویه‌های مدیریت نقد و مقررات بانکی، شرکت باید رویه خود را برای تعیین اجزای نقد و معادل‌های نقد افشا کند.

اگر رویه تعیین اجزای نقد و معادل‌های نقد تغییر کند، اثر این تغییر باید طبق استاندارد حسابداری مربوط به رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات گزارش شود. برای مثال، تغییر در طبقه‌بندی ابزارهای مالی که قبلاً بخشی از پرتفوی سرمایه‌گذاری شرکت محسوب می‌شدند، می‌تواند نیازمند بررسی و افشا باشد.

سایر موارد افشا

شرکت باید مبلغ مانده‌های بااهمیت نقد و معادل‌های نقدی را که در اختیار شرکت است اما برای استفاده گروه در دسترس نیست، همراه با دلیل این محدودیت افشا کند.

برای مثال، ممکن است نقد و معادل‌های نقد یک واحد تجاری فرعی به علت کنترل‌های ارزی یا محدودیت‌های قانونی کشور محل فعالیت آن، برای استفاده واحد تجاری اصلی یا سایر واحدهای تجاری فرعی در دسترس نباشد.

استاندارد همچنین افشای اطلاعات تکمیلی درباره وضعیت مالی و نقدینگی شرکت را توصیه می‌کند. این اطلاعات، همراه با توضیحات مدیریت، می‌تواند موارد زیر را شامل شود:

• مبلغ تسهیلات مالی استفاده‌نشده‌ای که ممکن است برای فعالیت‌های عملیاتی آینده و تسویه تعهدات سرمایه‌ای به کار گرفته شود، همراه با محدودیت‌های استفاده از آن‌ها؛

• مجموع جریان‌های نقدی مربوط به افزایش ظرفیت عملیاتی، به‌صورت جدا از جریان‌های نقدی مورد نیاز برای حفظ ظرفیت عملیاتی؛

• جریان‌های نقدی عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی مربوط به هر یک از قسمت‌های قابل گزارش شرکت.

تفکیک جریان‌های نقدی مربوط به افزایش ظرفیت عملیاتی از جریان‌های نقدی لازم برای حفظ ظرفیت موجود به استفاده‌کنندگان کمک می‌کند کفایت سرمایه‌گذاری شرکت برای حفظ توان عملیاتی آن را ارزیابی کنند.

اگر شرکت برای حفظ ظرفیت عملیاتی خود به میزان کافی سرمایه‌گذاری نکند، نقدینگی جاری یا توزیع منابع میان مالکان ممکن است تصویری گمراه‌کننده از سودآوری آینده ایجاد کند.

افشای جریان‌های نقدی هر قسمت نیز به استفاده‌کنندگان کمک می‌کند ارتباط بین جریان‌های نقدی کل شرکت و اجزای تشکیل‌دهنده آن، میزان دسترسی به جریان‌های نقدی قسمت‌ها و نوسان‌پذیری آن‌ها را بهتر درک کنند.

تاریخ اجرا و جایگزینی استاندارد قبلی

طبق بند ۵۷ نسخه تجدیدنظرشده سال ۱۳۹۷، الزامات استاندارد برای صورت‌های مالی دوره‌هایی که از تاریخ ۱ فروردین ۱۳۹۸ و پس از آن آغاز می‌شوند، لازم‌الاجراست.

طبق بند ۵۸ فایل استاندارد، الزامات آن با استاندارد بین‌المللی شماره ۷ مربوط به صورت جریان‌های نقدی مرتبط دانسته شده است.

همچنین استاندارد حسابداری شماره ۲ صورت جریان‌های نقدی، مصوب سال ۱۳۹۷، جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۲ صورت جریان وجوه نقد، مصوب سال ۱۳۷۹، شده است.

نحوه به‌کارگیری استاندارد حسابداری شماره ۲

مثال کاربردی: تهیه صورت جریان‌های نقدی شرکت آریا

فرض کنید شرکت آریا در طول سال مالی اطلاعات نقدی زیر را دارد. مبالغ به میلیون ریال است و برای ساده‌سازی مثال، ارقام زیر به‌عنوان دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی طبقه‌بندی‌شده در نظر گرفته شده‌اند.

گام اول: محاسبه جریان نقدی عملیاتی

در این مثال، جریان نقدی عملیاتی از روش مستقیم محاسبه می‌شود:

دریافت نقدی از مشتریان: ۱٬۲۰۰ میلیون ریال

منهای پرداخت به تأمین‌کنندگان: ۶۰۰ میلیون ریال

منهای حقوق کارکنان: ۲۲۰ میلیون ریال

منهای سایر هزینه‌های عملیاتی: ۸۰ میلیون ریال

خالص جریان نقدی عملیاتی برابر است با:

۱٬۲۰۰ − ۶۰۰ − ۲۲۰ − ۸۰ = ۳۰۰ میلیون ریال

بنابراین، فعالیت‌های اصلی شرکت در این مثال ۳۰۰ میلیون ریال وجه نقد ایجاد کرده‌اند.

گام دوم: محاسبه جریان نقدی سرمایه‌گذاری

خرید ماشین‌آلات، پرداخت نقدی بابت تحصیل دارایی بلندمدت است و در این مثال جریان نقدی سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود.

فروش تجهیزات قدیمی نیز دریافت نقدی از واگذاری دارایی است.

خالص جریان نقدی سرمایه‌گذاری:

دریافت از فروش تجهیزات: ۳۰ میلیون ریال

منهای خرید ماشین‌آلات: ۱۸۰ میلیون ریال

۳۰ − ۱۸۰ = منفی ۱۵۰ میلیون ریال

بنابراین، شرکت در مجموع ۱۵۰ میلیون ریال وجه نقد در فعالیت‌های سرمایه‌گذاری مصرف کرده است.

گام سوم: محاسبه جریان نقدی تأمین مالی

دریافت وام بانکی جدید، ورود وجه نقد از فعالیت تأمین مالی است. بازپرداخت اصل وام و سود تقسیمی پرداخت‌شده نیز در این مثال در گروه تأمین مالی قرار گرفته‌اند.

خالص جریان نقدی تأمین مالی:

دریافت وام: ۱۵۰ میلیون ریال

منهای بازپرداخت اصل وام: ۷۰ میلیون ریال

منهای سود تقسیمی پرداخت‌شده: ۲۰ میلیون ریال

۱۵۰ − ۷۰ − ۲۰ = ۶۰ میلیون ریال

بنابراین، خالص جریان نقدی تأمین مالی ۶۰ میلیون ریال مثبت است.

گام چهارم: محاسبه تغییر خالص نقد و معادل‌های نقد

اکنون خالص جریان‌های نقدی سه گروه را با هم جمع می‌کنیم:

محاسبه:

۳۰۰ − ۱۵۰ + ۶۰ = ۲۱۰ میلیون ریال

در این مثال، نقد و معادل‌های نقد شرکت به میزان ۲۱۰ میلیون ریال افزایش یافته است؛ مشروط بر اینکه اثر تغییر نرخ ارز یا سایر اقلامی که باید جداگانه در صورت جریان‌های نقدی ارائه شوند، وجود نداشته باشد.

برای تکمیل صورت جریان‌های نقدی واقعی، مانده نقد و معادل‌های نقد ابتدای دوره باید به این تغییر افزوده شود تا مانده پایان دوره به دست آید.

گام پنجم: تحلیل نتیجه

در این مثال، شرکت از فعالیت‌های عملیاتی خود وجه نقد ایجاد کرده است. این موضوع نشان می‌دهد دریافت‌های نقدی ناشی از عملیات اصلی از پرداخت‌های نقدی عملیاتی بیشتر بوده است.

شرکت در بخش سرمایه‌گذاری وجه نقد مصرف کرده که عمدتاً به خرید ماشین‌آلات مربوط است. این مصرف وجه نقد ممکن است برای توسعه یا حفظ ظرفیت عملیاتی شرکت انجام شده باشد و باید با توجه به شرایط واقعی شرکت تحلیل شود.

در بخش تأمین مالی، دریافت وام جدید از بازپرداخت اصل وام و سود تقسیمی بیشتر بوده و خالص ورود نقدی ایجاد کرده است.

نکته مهم این است که مثبت‌بودن تغییر خالص نقد به‌تنهایی برای قضاوت درباره عملکرد شرکت کافی نیست. تحلیلگر باید ترکیب جریان‌های نقدی، نیازهای سرمایه‌گذاری، بدهی‌های شرکت، محدودیت‌های نقد و پایداری جریان‌های نقدی عملیاتی را نیز بررسی کند.

جمع‌بندی

استاندارد حسابداری شماره ۲ چارچوب تهیه و ارائه صورت جریان‌های نقدی را مشخص می‌کند. بر اساس این استاندارد، جریان‌های نقدی در سه گروه عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی طبقه‌بندی می‌شوند.

روش مستقیم، دریافت‌ها و پرداخت‌های نقدی اصلی را جداگانه نشان می‌دهد؛ درحالی‌که روش غیرمستقیم از سود یا زیان دوره آغاز می‌کند و آن را بابت اقلام غیرنقدی، تغییرات سرمایه در گردش و اقلام مرتبط با فعالیت‌های سرمایه‌گذاری و تأمین مالی تعدیل می‌کند.

رعایت الزامات مربوط به معاملات ارزی، سود تسهیلات و سود تقسیمی، مالیات بر درآمد، معاملات غیرنقدی، تغییر بدهی‌های تأمین مالی و افشای اجزای نقد و معادل‌های نقد به شفافیت صورت‌های مالی کمک می‌کند.

برای حسابداران، مدیران مالی و تحلیلگران، آشنایی با این استاندارد ضروری است؛ زیرا صورت جریان‌های نقدی تصویری از نحوه ایجاد و مصرف وجه نقد ارائه می‌دهد و در ارزیابی نقدینگی، توان پرداخت بدهی‌ها و تصمیم‌گیری اقتصادی نقش مهمی دارد.